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基本人權與納稅義務：納稅者權利保護法逐條釋義

為了解決111年台南市最低生活費的問題，作者許育典封昌宏 這樣論述：

　　●以納稅者的觀點撰寫，從憲法的基本人權出發，詳述納稅者有哪些基本人權，再對照納稅者權利保護法的規定，讓納稅者瞭解他在憲法上所享有的基本人權。 　　●對納稅者權利保護法所揭示的一些重要原理原則的適用，以及適用後可否處罰，做深入的解析，以供律師、會計師等專業代理人參考。 　　●納稅者權利保護法實施後，對納稅者權利保護與課稅公平性產生的緊張關係做出評論，以及對法制上應如何修正，才更能保護納稅者的權利，提出見解。 　　●讓稅務人員瞭解，在依稅法執行公權力時，應同時注意人民的基本人權，不能過度擴張行政上的權力，而且也對納稅者權利保護官的法律地位及可行使的權利，參考其他國家法制做論述，供擔任納稅

者權利保護官的人員參考。 　　●對擔任稅務專業法庭的法官，在審理稅務爭訟案件時，應掌握的原則提出建議，以減少納稅者對稅務訴訟案件的負面觀感。 　　●期待本書可以成為律師、會計師、法官、稅務人員與納稅者權利保護官等人的最佳工具參考書。 作者簡介 許育典 　　現　職 　　國立成功大學法律學系特聘教授兼社會科學院院長 　　歐洲當代台灣研究中心（ERCCT）諮詢委員 　　澳門法學學術顧問委員 　　中華民國憲法學會理事 　　台灣教育法學會常務監事 　　教育部法規委員 　　台灣經濟研究院顧問 　　消費者文教基金會雲嘉南分會召集人 　　台灣高等法院台南分院冤獄賠償事件求償審查委員會委員 　　台南

地方法院冤獄賠償事件求償審查委員會委員 　　台南市法規、廉政、教育、教師申訴、文化古蹟、兒少保障委員會委員 　　學　歷 　　德國杜賓根大學法學博士 　　德國杜賓根大學宗教學院研究 　　德國哥廷根及杜賓根大學教育學院研究 　　經　歷 　　國立成功大學法律學研究所專任助理教授、副教授、教授 　　國立成功大學科技法律研究所所長 　　國立成功大學法律學系系主任 　　國立成功大學課外活動指導組主任 　　德國洪堡學術基金會研究獎學金（2006-2007） 　　德國洪堡學術基金會資深學者研究獎學金（2014） 　　國科會暨德國學術交流總署研究獎助（2003、2004、2005） 　　中華民國第47屆十大

傑出青年 　　教育部人權教育諮詢委員 　　原住民族委員會法規委員 　　台灣高等法院台南分院檢察署犯罪被害人補償覆審委員會委員 　　台灣高等法院台南分院檢察署性騷擾防治委員會委員 　　台南市訴願審議、特殊教育、車輛行車事故鑑定委員會委員 　　財團法人國家文化藝術基金會監事 封昌宏 　　現　職 　　財政部南區國稅局審查一科科長 　　國立高雄第一科技大學會計資訊系兼任助理教授 　　長榮大學會計資訊系兼任助理教授 　　學　歷 　　國立成功大學法學博士、碩士 　　東吳大學經濟學碩士 　　逢甲大學財稅系學士 　　經　歷 　　財政部台灣省南區國稅局稅務員、股長、審核員、稽核、台南市分局課長、屏東縣分

局秘書 　　財政部南區國稅局民雄稽徵所主任 　　財政部南區國稅局法務一科科長 　　長榮大學、崑山科技大學、台南應用科技大學兼任講師   自　序 本書引註格式說明 第一章　立法目的 　Ⅰ　納稅者及其權利保障範圍／／1 　　壹、立法說明／1 　　貳、法律文意解釋／1 　　　一、適用本法的權利主體／1 　　　二、納稅者基本權的保障／2 　　　三、稅捐稽徵機關的定義／5 　　參、國家課稅權是否侵害納稅者基本權的判斷／5 　　　一、法令規範的侵害／5 　　　二、稅捐機關執行法令侵害的判斷／6 　Ⅱ　本法的法律位階／／13 　　壹、本法優先於各稅法適用／13 　　貳、本法與稅捐稽徵法

的關聯性／14 　　　一、本法與納稅義務人權利保護專章之適用關係／14 　　　二、實質課稅原則之適用／20 　　參、本法與行政罰法的關係／22 　　　一、行為人主觀構成要件／22 　　　二、行為人責任的減輕／23 　　　三、處罰應按情節裁量／23 　　肆、本法與訴願法及行政訴訟法的關係／23 　　　一、訴願委員會的組成員／23 　　　二、訴之變更及追加／24 第二章　主管機關的法定義務 　Ⅰ　資訊主動公開／25 　　壹、所得級距、稅式支出及稅捐公平資訊公開／25 　　　一、所得及不動產的分配狀況／26 　　　二、稅式支出／33 　　　三、其他有利於促進稅捐公平的資訊／44 　　貳、解釋函令及

其他行政規則的公開／44 　　　一、解釋函令之屬性／44 　　　二、其他行政規則／45 　　　三、解釋函令及其他行政規則公開的意義／46 　　　四、未公開之解釋函令不得援用／46 　　　五、定期檢討已公開之函令／47 　Ⅱ　妥適必要的協助及正當程序保障／48 　　壹、妥適必要的協助／48 　　貳、正當程序的保障／50 　Ⅲ　設置保護納稅者權利的組織／52 　　壹、設置納稅者權利保護諮詢會／53 　　貳、納稅者權利保護諮詢會的職掌／54 　　　一、納稅者權利保護基本政策及措施的研擬／55 　　　二、納稅者權利保護計畫的研擬、修訂及執行結果檢討／56 　　　三、納稅者權利保護的教育宣導／56 　　

　四、協調各機關間有關納稅者權利保護事宜／56 　　　五、檢討租稅優惠及依本法規定應公開資訊的執行情形／56 　　參、納稅者權利保護諮詢會的組織架構／57 　　　一、主任委員／57 　　　二、其他委員的資格／57 　　　三、人數、任期及選任方式／57 　Ⅳ　中央主管機關訴願委員會的組成規範／59 　　壹、僅規範財政部訴願審議委員會的理由／59 　　貳、與現行訴願法的差異／60 　　參、財政部訴願審議委員會的現況／61 第三章　重要法律原則的適用 　Ⅰ　租稅法律原則／63 　　壹、租稅法律原則的定義／64 　　貳、租稅法律原則的適用範圍／65 　　　一、租稅主體／66 　　　二、租稅客體／66

　　　三、稅　基／67 　　　四、稅　率／67 　　　五、稅　目／68 　　　六、納稅方法／69 　　　七、納稅期間／69 　　參、法律解釋與租稅法律原則的關係／69 　　　一、稅法解釋的意義／69 　　　二、稅法解釋的原則／70 　　　三、稅法解釋的限制／71 　Ⅱ　基本生活費不課稅原則／73 　　壹、立法理由／73 　　貳、人性尊嚴的定義／74 　　參、基本生活費的計算／74 　　肆、基本生活費不課稅的疑義／77 　　　一、綜合所得稅／77 　　　二、財產持有稅／78 　　　三、適用的稅目及計算方式／78 　Ⅲ　量能課稅原則／80 　　壹、立法理由／80 　　貳、量能課稅原則的理論基礎／

80 　　　一、課稅公平原則／80 　　　二、比例原則／84 　　參、量能課稅原則與租稅優惠的關係／85 　　　一、租稅優惠的意義／85 　　　二、租稅優惠適用的對象及理由／86 　　　三、租稅優惠與平等原則的關係／87 　　　四、租稅優惠與比例原則的關係／88 　　　五、租稅優惠法案的制定原則／89 　Ⅳ　實質課稅原則／90 　　壹、實質課稅原則的定義／90 　　　一、學理上的定義／91 　　　二、民法相關概念的借用／91 　　　三、法律條文的解析／93 　　貳、實質課稅原則的適用／95 　　　一、租稅規避之防杜／95 　　　二、稅務機關的舉證責任與納稅者的協力義務／102 　　　三、交易行

為的預先核釋／104 　Ⅴ　推計課稅／107 　　壹、推計課稅的定義／107 　　貳、適用推計課稅的理由／108 　　　一、課稅事實在客觀上調查困難／108 　　　二、納稅者對於課稅事實的調查違反協力義務／109 　　參、推計課稅之適用／109 　　　一、推計課稅之基本原則／109 　　　二、推計課稅的方法／111 　　　三、推計課稅的類型／113 　　肆、推計課稅與租稅行政罰／119 　　　一、推計課稅是否應處租稅行政罰的爭議／119 　　　二、稅捐稽徵實務──依查得的證據類型決定是否處罰／121 　　　三、本法處罰要件之探討／131 　Ⅵ　正當法律程序原則／134 　　壹、調查程序的正當法

律原則／135 　　　一、調查前的通知／135 　　　二、得委任代理或偕同輔佐人接受調查／136 　　　三、調查過程之錄音或錄影／138 　　貳、稅捐稽徵機關調查程序應行注意事項／139 　　參、證據調查的正當法律原則／148 　　肆、證據取得的正當法律原則／149 　　　一、證據的證明力／149 　　　二、違法取得之證據不得採用／152 　　　三、納稅者陳述意見的機會／154 　　　四、課稅事證敘明理由／157 　Ⅶ　比例原則／160 　　壹、必要性原則／160 　　　一、稅捐調查的必要性／160 　　　二、稅捐保全及執行的必要性／161 　　貳、合比例性原則／162 　　　一、稅捐調查的合

比例性／162 　　　二、稅捐保全及執行的合比例性／164 　Ⅷ　處罰責任原則／164 　　壹、以行為人有故意或過失為要件／164 　　　一、稅法上的故意行為／165 　　　二、稅法上的過失行為／166 　　貳、處罰的裁量因素／168 第四章　租稅救濟程序的變革 　Ⅰ　納稅者權利保護官的設置／171 　　壹、設置機關／172 　　貳、納稅者權利保護官的權責／175 　　參、納稅者權利保護官的資格／183 　　肆、公布納稅者權利保護官的資訊／188 　Ⅱ　稅務專業法庭的設置／190 　　壹、應設置稅務專業法庭的法院／192 　　貳、稅務專業法庭法官的資格／194 　　參、司法院對於稅務專業法官

證明書的回應與澄清／204 　　　一、關於稅務案件勝訴率較低的澄清／204 　　　二、「司法院核發稅務專業法官證明書審查要點」為設置稅務專業法庭的必要過渡性規範／205 　　　三、稅務專業法官證明書核發資格條件訂定的考量因素／206 　　　四、審查要點第4點第10款核發資格條件的考量因素／206 　　　五、加強稅務專業在職研習的規劃／208 　　　六、稅務專業輔助人力的充實／208 　　肆、本書對稅務專業法庭的評論／209 　Ⅲ　稅務救濟案件的特殊程序／216 　　壹、納稅者追加或變更爭議標的／216 　　　一、爭點主義與總額主義／218 　　　二、本法採總額主義的概念／222 　　貳、行政法

院確定應納稅額的義務／226 　　參、行政救濟期間課稅處分的時效／232 　　肆、行政救濟閱覽資料的權利／237 第五章　結論與建議 　Ⅰ　本法的生效時間／239 　　壹、自106年12月28日生效／239 　　貳、提前生效的法律效果／239 　Ⅱ　立法的總評／240 　　壹、本法立法的必要性／240 　　貳、本法的保護對象／241 　　參、本法與租稅公平的衝突性／242 　Ⅲ　本法實施成效評估／245 　　壹、從法制面觀察／245 　　貳、從執行面評估／249 附　錄 　一、納稅者權利保護法立法理由／253 　二、納稅者權利保護法施行細則／291   序 　　憲法第19條規定：「人

民有依法律納稅之義務。」具體來說，國家課人民以繳納稅捐的義務或給予人民減免稅捐的優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權的命令定之；如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確的原則；若僅屬執行法律的細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布命令為必要的規範。但是，人民在依法律履行納稅義務的同時，事實上也對於人民財產權造成侵害。所以，租稅法律主義在某程度上，即是「財產權的制度性保障功能」的體現。 　　依憲法第19條規定，人民有依法律納稅的義務，故國家可以制定法律對人民課稅，課稅權的行使屬國家公權力的行使，這類公權力的行使，很可能超越了法

律所授權的界限，而有侵害人民基本人權的疑慮。又因稅法的高度專業性及複雜性，沒有法律專業知識的人民，很難與擁有國家公權力的稅務機關對抗，為了保障納稅者憲法層次的基本人權，立法院在105年12月9日三讀制定了納稅者權利保護法（以下簡稱本法），同年12月28日經總統公布，並訂一年後施行，也就是在106年12月28日起施行，本法施行後，國家對納稅者權利的保護，開啟了新的紀元，代表國家在制度上重視納稅者的權利，善盡國家對人民的保護義務。 　　本法是以保障納稅者的基本人權為核心理念，透過賦予主管機關法定義務、重要法律原則的適用及租稅救濟程序的變革，落實國家對納稅者的保護義務。本法最大的亮點乃是，參考其他

國家的法制，設置納稅者權利保護官，當人民在對稅務機關的公權力行使有爭議性時，可向納稅者權利保護官尋求協助。但本法的納稅者權利保護官，是由稅務機關的內部成員擔任，這樣的制度是否真能發揮保護納稅者權利的效果，受到很多學者專家的質疑，本書也對此部分深入探討。本書除了著重納稅者基本人權的理論外，也從實務的觀點解析本法應如何運用，例如：實務上素有爭議的「實質課稅原則」、「推計課稅」，在個案適用的界限何在？以及是否視為漏稅行為處罰？在本法施行後都將產生重大的改變，相信是很多實務工作者關心的議題，本書將以實務上的案例深入的探討，並提出本書的觀點供讀者參考。 　　整體而言，本書是以納稅者的觀點來撰寫，從憲法

的基本人權出發，詳述納稅者有哪些基本人權，再對照納稅者權利保護法的規定，讓納稅者瞭解他在憲法上所享有的基本人權。除了憲法的基本人權外，本書也對納稅者權利保護法所揭示的一些重要原理原則（如推計課稅與實質課稅原則）的適用，以及適用後可否處罰，作深入的解析，以供律師、會計師等專業代理人參考。另也對納稅者權利保護法施行後，稅務救濟制度的重大變革（包括納稅者權利保護官及稅務專業法庭的設置），綜合稅法學者及實務界專家的評述，提出本書的見解。最後本書也對於納稅者權利保護法實施後，納稅者權利保護與課稅公平性產生的緊張關係作出評論，以及法制上應如何修正，才更能保護納稅者的權利，提出本書的見解。本書撰寫的另一個目

的，是為了讓稅務人員瞭解，在依稅法執行公權力時，應同時注意人民的基本人權，不能過度擴張行政上的權力。其次，對納稅者權利保護官的法律地位及可行使的權利，參考其他國家法制作論述，供擔任納稅者權利保護官的人員參考。另也對擔任稅務專業法庭的法官，在審理稅務爭訟案件時，應掌握的原則提出建議，以減少納稅者對稅務訴訟案件的負面觀感。 　　人民在人權認知與保障上的實踐，常常在「人權立國」的執政口號中，逐漸淹沒。所以，人權保障在應然面與實然面的落差，在我國可說依舊猶如鴻溝，憲法學者仍有很大的奮鬥空間，尤其是對人民人權教育的努力，在此應積極倡導「行動的人權法學」，這也是作者一直以來的奮鬥方向，從而奠定了作者在人

權法學論叢的學術執著。就此而言，作者一方面積極投入公共事務的人權關懷與行動，另一方面將這些人權思考與學術結合，嘗試以庶民的人權教育為中心，不僅完成《人權、民主與法治》作為人權法學的通識論，可說是作者在人權法學論叢投入的起步（人權法學論叢一），而且期待透過案例的人權故事講述，讓每個人民都能瞭解自己的基本人權，從而以行動來保護自己的基本人權，完成《為人民說人權故事》的人權法學案例論一書（人權法學論叢二）；其次從人權法學的學術體系，建構從法治國家到人權保障的希望工程，也完成《從法治國家到人權保障的希望工程──以人權教育為中心》的人權法學體系論一書（人權法學論叢三）；緊接著，作者也持續對焦兒童與少年人

權保障與實踐的學術專論，建構以兒童與少年保護為核心的人權法學思考，完成了《基本人權與兒少保護》（人權法學論叢四）。最後，《基本人權與納稅義務》一書，嘗試以保障納稅者的基本人權為核心而分析納稅義務，逐條解釋了納稅者權利保護法（人權法學論叢五）。 　　這本書能夠呈現在讀者面前，最應該感謝我的合著者封昌宏博士的積極投入與撰寫，封昌宏博士一直從事稅務行政與訴訟等實務工作，從2006年起跟隨我撰寫碩博士論文，他的認真與執著成就了這本書的起心動念，將我們兩人分別專長的基本人權與納稅義務整合在一起，逐條解釋了最新公布的納稅者權利保護法。林修睿、李慶南、許文耀、黃柏雅、黃鈺茹、林欣儀、鄭堯駿、王藝喬與范毅軍

等同學，協助了這本書的校稿工作，感謝他們。此外，本書的完成還要感謝元照出版公司的良善互動與積極鼓勵，才能在此與讀者相見。 　　最後，這本書要用心獻給我根植的鄉土台灣，她就代表著我對租稅正義的起心動念，一直點燃我對這塊土地的學術研究熱情，在我心中產生源源不絕的動力，鼓勵我一直往前奮鬥。   許育典 2018年1月3日11時 寫於國立成功大學社會科學院院長室